第二百七十六章（2/2）

（二）中国经济转型期的税收不当竞争行为

政府间税收竞争与市场竞争一样都必须遵循竞争规律和公认的道德准则。达国家与经济转型国家的经济、社会展阶段不同政府间税收竞争的理论与具体实践亦有差异。对经济转型国家来说地方政府间税收竞争对市场的育与市场秩序的维持至关重要达国家相对成熟的立法与司法体制可以为税收竞争提供成文的竞争规则以及规范的权力约束和权利保障。而经济转型国家很多社会制度仍在不断的调试过程中市场机制尚未完全建立、市场秩序不稳定且多有混乱。政治上的集权传统与财政上的分权改革并存难免出现税收立法权虽高度集中在中央但地方政府间税收竞争也屡见不鲜的奇景。税收竞争的矛盾在经济转型期表现得更为突出因此本文着重探讨中国经济转型期的税收不当竞争。从制度运行效果来看过度的税收竞争不仅(手机小说站更新最快)不会促进经济展而且会导致税收的大面积流失故可称为“有害税收竞争（harmfu1taxnetpetition）”或“税收不当竞争”、“税收竞争失当”等。“有害税收竞争”一词源于经济合作与展组织（oecd）一九九八年四月提出的研究报告《有害税收竞争：一个日益突出的全球问题》这是针对二十世纪八十年代起各国税制改革中出现的降低税率、提供各种税收优惠的普遍趋势包括避税港与有害税收优惠等进行的专题研究。而“税收不当竞争”、“税收竞争失当”的提法则参照竞争法上的“不正当竞争”这一违反“以公平和诚实信用原则为核心的公认商业道德”的竞争行为的提法。

为与我国法律体系中惯常使用的法律术语保持一致本文倾向采用“税收不当竞争”的概念。二十世纪七十年代末中国启动渐进性的经济体制改革现已取得巨大的经济成就。计划经济体制下的全能性政府、管制型政府向与市场经济相配套的有限型政府、服务型政府过渡政府通过放弃由市场配置更有效率的领域来培育市场地方积极性因获得挥空间而得到释放部分地区的经济率先展并且带动经济全面起飞。地方政府辖区内经济增长的重要原因是上下级政府之间直接的委托代理关系和经济转型期相对“软化”的制度约束环境。[24]相比之下政治体制改革相对滞后各级人大未能对同级政府构成有效的监督制约上级政府对下级政府的人事任免仍有较大的言权而辖区内的纳税人与公共服务受益人也无法对地方政府进行有效监督。政府绩效的评估机制既不规范也不科学。经济转型期的地方政府面临相对软化的制度约束环境税收竞争作为现更好制度的手段不可能绝对消灭。从税收竞争的角度分析经济转型中国的地方政府大致有三种类型：第一进取型地方政府。这类地方政府主要依靠制度与技术创新、加强软环境建设来吸引税源从而扩大税基。如沿海一些地区。第二保护型地方政府。这类地方政府虽然也进行制度与技术创新但创新能力有限不足以吸收税源。为了保证一定的税基常采取地方保护主义依靠政府保护来创造当地企业的产品市场。如中部一些地区。第三掠夺型地方政府。这类地方政府基本上很难创造新的税源为维护政府的日常开支不惜通过各种手段增加收费。财政上的困境使其陷入两难境地：一方面搞活经济需加大投资公共设施、降低税负；另一方面各种刚性财政支出迫使地方财政必须扩大或至少维持财政收入税负不增反减。财政困境与经济展水平形成相互遏制的格局。如果地方政府没有动力进行制度创新来打破这种格局掠夺型政府可能持续更长时间。如湖北省赤壁市。

两千零六年三月湖北省汉川市政府办公室布《关于倡导公务接待使用小糊涂仙系列酒的通知》给市直机关和各乡镇农场下达喝酒任务“全市各部门全年喝小糊涂仙系列酒价值总目标为两百万元完成任务的按照百分之十的奖励完不成的通报批评。”其原因在于：二零零五年生产销售小糊涂仙系列酒的湖北云峰酒业有限公司纳税过一千三百万是该市纳税过千万的六家企业之一但该酒的市场份额却偏低。该文件出台二十多天后四月六日市政府又出台了新文件称“经研究决定关于倡导公务接待使用小糊涂仙（神）系列酒的通知从即日起废止执行。”这是政府角色错位的典型案例背后最大的原因在于经济利益的驱动——典型的滥用公权力促进税收增长的手段。“喝酒令”虽然只存活了短短二十余天就不幸终结但这一终结并非来自于规范的制度规制而是来自于群众监督的力量：自媒体披露“喝酒令”以来各方的反对意见不绝于耳。这一局面是正式制度缺失时规制税收竞争的权宜之计。

在中国怎样杜绝税收不当竞争、提高税收竞争的效率是各地方政府面临的共同难题。地方政府税收竞争植根于改革过程中政治体制与经济体制改革不配套反映在具体制度安排上就是事权与财权的界限都比较模糊这种不确定性不利于地方财政从长远利益考虑问题导致地方政府间税收竞争的形式也在不断地调整导致地方税收不当竞争的恶性后果。政治体制配套改革的关键是在现行体制框架下如何实现后两类竞争模式向第一类竞争模式的转换。重建地方政府税收竞争秩序的出点是培育地方的经济竞争力通过地方经济展引导规范的政府行为。地区间竞争力来源于地方的资源、技术和制度而起决定作用的则是制度。制度的创新会带动技术的创新与资源的流动从而决定当地的经济增长。

摘要】地方政府间税收竞争的产生客观上基于财政分权的结果主观上缘自地方政府绩效的考虑。对处在经济转型期的中国来说虽然税权高度集中于中央地方政府间税收竞争同样难以避免。若地方政府间税收竞争能遵循一定的秩序要求无疑将有益于资源配置的优化和公共服务质量的提高。经济转型期制度约束环境的弱化与地方政府事权界定的模糊使得税收竞争进退失据、容易逾越正当的界限。地方政府间的税收不当竞争亟待全面的法律规制以便为税收竞争提供常规性的制度保障符合“依法治税”精神。

【关键词】财政分权；政府绩效；税收竞争；税收不当竞争；法律规制

【正文】

三、规制税收不当竞争行为的思路

构建规范政府间税收竞争秩序的法律制度框架既可以保证税收竞争积极作用的挥也可以防止税收不当竞争引起的混乱。税收不当竞争问题的解决遵循法学的思维范式可以通过常规性地提供规范的税收法律制度以完善规制税收竞争秩序的法律制度体系。

（一）税收不当竞争何以需要法律规制

相比达国家“财权与事权的界限法定”的情况来说我国政府间财权与事权的界限不明确因此地方政府选择的税收竞争方式很容易受税权划分的意外变动和频繁调整的负面影响。换言之地方政府因对中央缺乏必要信任而不惜各显神通在税源的争夺上大动脑筋。改革开放后到1994年税制改革前地方政府间税收竞争围绕着给外资提供税收减免优惠展开表现出地方政府侵犯中央政府统一税权的特点；一九九四年税制改革后地方政府间税收竞争转向税收返还政策上的竞争地方政府将税收返还给投资者以吸引投资。

在达国家地方政府官员政绩的好坏主要由选民进行评价其行为主要对当地选民负责选民的满意程度是税收政策所要考虑的要因素。我国现行官员考核机制使得税收政策更多的是要考虑上级官员的满意程度。处在经济转型期的中国很多问题都依赖高经济增长来解决。经济增长率特别是国内生产总值（gdp）成为官员政绩评判的最重要指标。尽可能吸引外资是保持经济高增长的有效途径。地方官员不会把太多的心思放在提高辖区内社会总体与个人的公共服务质量上地方政府间难免出现恶性的税收竞争。我国公共财政体制建设刚刚起步税收竞争决策主要由行政机关及其官员作出监督与制约都较为不足即使行政机关作出错误决策也没有责任需要承担更遑论责任追究机制了。

针对上述问题经济转型期的中国可以通过清晰界定各级政府间财权关系以及事权与财权的界限降低地方税收竞争行动预期的不确定程度促使地方政府选择有利于地方经济长远展的税收竞争形式。另外还需要引入“绿色gdp”等新指标来构建合理的地方官员政绩考核制度、提高税收竞争决策过程的民主程度、充分挥同级人大的监督职能、完善预算的民主编制与有效执行。目前地方保护主义已成为目前制约全国统一市场形成的最主要障碍。[27]大量以行政区划为界限的“地方政府经济圈”各自独立运行使全国市场处于分割状态商品与要素的自由流动严重受阻市场机制在更大区域内优化资源配置的功能失效。[28]仅仅依靠行政措施和税收立法权集中的手段不足以消除地方保护主义更无法规制税收不当竞争。

各地自然条件和经济展水平不平衡财政能力和税源情况有很大差别可赋予地方适当的立法权。税收立法权全部集中于中央财政分权不彻底某种程度上加重了税收不当竞争。中央税和共享税的税收立法权和税收政策制定可以集中在中央但对一些地域性的、较为零散的税源则可以通过地方立法来征税。大税种的统一性对维持国内统一大市场有重要意义对于地方税种则可考虑中央只负责制定这些地方税税种的基本税法如确定税目税率的可调整范围税收减免的幅度、范围等但具体实施办法、税目、税率调整、税收减免及其征收管理等权限应赋予地方。有关地方税的税权若能明确下放不仅能给地方政府适当的税收空间也有利于循合法渠道解决目前地方财政困难与严重的“费挤税”、“重费轻税”现象。

行政权与司法权的根本区别在于：行政权是管理权司法权是判断权。判断的前提是关于真假、是非、曲直所引的争端的存在。税收是行政权的管理行动之一司法判断是针对真与假、是与非、曲与直等问题根据特定的证据（事实）与既定的规则通过一定的程序进行认识。司法权作为一种判断权不仅应独立于行政权而且可以给行政权必要的监督。依法行政迫切需要强化司法权对行政权的制约力度。西方国家践行三权分立、以权力制约权力的理念。中国虽实行议行合一的制度但并不排除权力的分工与监督在权力制约机制中行政权按照立法权提供的方向行使权力司法权按照立法权赋予的标准行使权力。目前司法权对行政权的监督主要是指对行政案件的审理——即对行政权具体行政行为的司法审查。司法是一个国家社会公道实现和公民权利救济的“最后堡垒”一个社会的法治育程度往往以司法能够容纳和解决社会问题的深度和广度为衡量的重要依据。司法不是万能的也始终不是最优的纠纷解决手段但没有司法是万万不能的“司法是公认的维护社会正义的最后一道防线”。

中央与地方关系是中国长期面临的一个问题。中央政府拥有强大的独立执行力量的同时完全可以放心地让地方政府拥有更大的自主权。“十一五规划”对政府间税收竞争虽无规定但责任政府观念与政府问责制的确立反映了立法与行政尝试通过内部设计体制保障因素和相互依赖机制来化解或消灭政府间权力冲突。一个政府不论其权力来自于人民通过投票表达的明确授权还是人民的默示同意都应该是一个可以问责的政府。政府的权力与义务必须平衡不能要求政府对实际上不能完全自主决定的事物负责任也不能使政府做最终不必自身承担后果的决策。当然仅仅通过立法和行政来调整税收竞争是不够的适当引入司法调节方式可以避免政府间直接对抗的不利因素也可以弥补立法和行政的不足。尽管司法的现状不尽如人意：存在司法独立性不够、司法权不统一等种种问题。然而“价值判断”毕竟是司法权的本质所在司法权协同配合立法权与行政权是必须且可行的。

（二）法律怎样规制税收不当竞争

要素流动日益频繁和技术与信息的飞展加快了税基的地域流动导致地方政府为争夺流动性资源而引税收竞争。税收竞争使地方政府间的行为相互制约客观上促进了资源的优化配置。对政府间税收竞争进行正当与否的价值判断既需要理论上的判定标准也需要实践上的认识准则。可以构建一系列客观指标来判断税收竞争是否不当：如果税收竞争会侵蚀税基、扭曲税负或资本流向、阻碍资源流动、增加征税成本的话这样的税收竞争就应被视为“不当”。如果要从司法规制的角度来达到减少甚至消灭政府间税收不当竞争的目的的话至少有两个途径：通过地方政府间直接诉讼与通过裁决私人间或私人与政府间诉讼来间接协调政府间财政关系。理论上说两种途径都是可行的但实际上并不尽然。

司法权的属性决定了其不宜对所有争议进行审查除了法律上特别承认的情况外应该将其审查范围限定于“法律上的争讼”：必须存在法主体之间的有关法律利益的具体争讼或必须存在通过法律判断能够解决的争讼。当中央与地方的立法都直接适用于个人政府间的权限冲突可能使法律冲突以私人或私人与政府间利益纠纷的形式大量表现出来不必而且大多数情况下不以两者之间直接对抗的形式体现。即使是美国这种典型的联邦制国家其最重要的关于联邦和州之间权力范围调整的判例往往不是直接生在两个政府之间的诉讼而是涉及个人利益的案件或纯粹是私人间的诉讼。政治制度的设计如果让联邦与州政府直接面对面对抗就会导致国家的危机。如果这种危机通过立法机关解决将会更加陷入僵局。这从联合国与国际法院在解决国家间冲突上的不佳效果可见一斑。

对处在经济转型期的中国来说消除地方政府间的税收不当竞争现象不能完全依赖上下级政府及其官员之间的制约和合作而应通过设立专门的司法机构或者准司法机构适当借助司法规制的手段来解决问题。财政分权虽使各地方政府产生了利益对立的状况单一制国家结构形式却很难与地方政府为各自利益直接对簿公堂的机制并存。概言之一项不当的税收竞争制度安排不可能丝毫无损于私人利益。若能给合法的私人利益提供司法救济的途径各种损害全国性市场统一的地方保护主义措施将受到间接但有效的遏制。例如遭受地区封锁的侵害或产品碰到市场准入的限制或歧视待遇的企业如有权对其他私人主体或相关政府机关提起诉讼主张则这些地方保护主义措施就不得不接受司法机构的价值判断了。司法规制税收不当竞争必须具有实体法上的依据政府间税权配置与权力利益关系都需要法制化以形成政府间长期稳定的、越个人关系的相互信任关系。为确保地区间公共服务的均等化在财政分权的基础上应继续推行与深化财税体制改革具体来说“合理界定各级政府的事权调整和规范中央与地方、地方各级政府间的收支关系建立健全与事权相匹配的财税体制。调整财政支出结构加快公共财政体系建设。完善中央和省级政府的财政转移支付制度理顺省级以下财政管理体制有条件的地方可实行省级直接对县的管理体制。”正在酝酿制定的《税法通则》作为税法领域具有基本法性质的立法亦应考虑设置专门规制税收不当竞争的法律条文以表明税法“鼓励和保护地方政府间正当税收竞争制止不正当税收竞争行为”的基本立场保护各地方政府及其辖区居民的合法权益、保障财税分权价值目标的顺利实现、协助实现地区公共服务的均等化。经济转型期暴露出来的种种被称为“行政垄断”的现象一直为多年来反复酝酿的《反垄断法》所

关注甚至一度被列入《反垄断法》草案亦被认为是《反垄断法》所以迟迟未能获得通过的最大难点。有学者认为“建立和完善全国统一、公平竞争、规范有序的市场体系”应成为《反垄断法》的要任务并应“专章用列举加概括的方式明令禁止各种形式的行政垄断”“抽象性行政垄断纠纷应纳入受案范围扩大对行政垄断受害人的司法救济范围”。[37]行政垄断是当前我国最严重的垄断形式但要不要在《反垄断法》中对此进行规制则一直存在两派针锋相对的意见。《反垄断法》草案一开始就有专章规定“反行政垄断”。最新一稿的《反垄断法》草案将“禁止滥用行政权力限制竞争”一章——即通常所谓的“反行政垄断”——整体删除。相应的法律责任也逐一删去。仅在总则中保留一条宣示性规定：“禁止行政机关和法律、法规授权的具有管理公共事务职能的组织滥用行政权力实施排除或限制竞争的行为。”对行政垄断问题进行多番激烈争论后“改革消除论”最终战胜了“立法规制论”。[38]行政垄断是政府间税收不当竞争的一个外在突出表现《反垄断法》的立法过程再次验证了司法规制税收不当竞争的难度所在。在德国和美国反垄断当局的财政与职权上都有很大的独立性各自强大的司法体系亦为反垄断提供了可行的途径。相比之下我国存在严重的地方保护主义却无法提供相应的司法救济渠道。我国法院系统地方化无论是其产生还是财政来源都受制于地方政府法院独立性难以确定不可能审查抽象行政行为无法为税收不当竞争的受害人提供充分的司法救济。本文认为如能建立属于中央法院系统的巡回法院并保障巡回法院中的法官独立于地方政府的法律地位巡回法院才可能对地方性法规、规章进行一定意义上的司法审查通过典型个案累积的方式逐步实现对“地方保护主义”现象彻底否定的目的。司法可以也理应成为市场秩序的守护者。简言之司法规制税收不当竞争可以通过税收不当竞争的受害人提起的民事诉讼或行政诉讼甚至公益诉讼来实现。

结论

如果仅仅以gdp的指标来衡量中国地方间税收竞争的确对中国经济展取得的瞩目成就贡献良多。地方政府长期主导资源配置、充当经济建设和投资主体角色堪称“经济建设型政府”。然而经济展的衡量标准不应局限于单一指标我国地方政府正逐渐向“公共服务型政府”转变地方政府也渐渐意识到“合纵连横”的重要性：6续展开区域经济合作。2oo5年底的中央经济工作会议上中央明确提出“要建立全国统一的市场”重新调整经济区域划分。可以预见区域经济合作将会改善目前的地方政府间关系。政府间的竞争、合作与联动是政府间围绕着稀缺的资源展开的即便是合作法律规制仍是不可或缺的。因为法律规制是实现公正的重要手段和保障规范的法律规制将会有力地促进社会和谐。

在看完自己写的这些东西后戚寰又略做了修改然后便交到了包元那里去了以为这样自己就可以忙其他的事情了不过让戚寰感觉郁闷的是包元在看过后便直接对他说到：“戚司长你这篇写的不错不过我希望你能再写一篇题目我都帮你想好了就叫企业税务筹划吧。好了这里没有事情了你去忙吧对了文章尽快给我估计过几天老大一回来这些资料就要交了所以你最好抓紧点啊。”说完便开始看起自己的文件来全然不管戚寰那杀人的目光了。